法商实践

刑事法律8月刊 | 虚开增值税专用发票罪的量刑变化及辩护要点

浏览：19367次发布时间：2024-08-30 20:22:47

截止至2024年7月19日，根据最高法发布的2024年上半年司法审判工作情况，虚开增值税专用发票罪案件一审收案同比增长190%，这一数据表明社会需要对虚开增值税专用发票罪投去更多关注。作为危害税收征管罪的一种，该罪呈现出较为复杂的的理论特点，并且在我国法律发展进程中不断呈现出新的样态与新的认识。

一、虚开增值税专用发票罪的概念与法条规定

虚开增值税发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，给国家造成损失的行为。

我国刑法第二百零五条规定的罪名全称是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是一个选择性的罪名，本文仅对其中虚开增值税专用票罪的部分进行阐述，梳理并分析虚开增值税专用发票案件中的核心认定要件，为法律实践提供一定的帮助。

二、虚开增值税专用发票罪量刑与情节变化

2024年3月20日，最高人民法院联合最高人民检察院、公安部、国家税务总局共同发布“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》中对虚开增值税专用发票罪的量刑标准作了进一步的明确和说明，如下图所示：

相较于2018年施行的《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，新的解释在虚开增值税专用发票罪“入罪”“数额较大”“数额巨大”三方面的情节认定上存在变化，如下图所示：

同时，相较于1996年施行的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释，新的解释在虚开增值税专用发票罪“其他严重情形”“其他特别严重情形”两方面的情节认定上存在变化，如下图所示：

不难发现，2024年起施行的《解释》进一步细化了虚开增值税专用发票罪的认定标准，针对司法实践中的新情况和新问题，对定罪量刑情节进行了详细规定，这是根据我国处在的不同社会发展阶段所作出的新调整。随着我国经济社会的发展，早期的入罪金额标准在现今经济环境下可能显得过低，不足以反映犯罪行为的真实危害性。因此，为了保持法律与经济发展水平的适应性，需要适时提高入罪金额标准，如将入罪情节由“五万元以上”设定为“十万元以上”，将“数额巨大”的情节认定由“二百五十万元以上”设定为“五百万元以上”，这些调整均符合罪责刑相适应原则。

三、从虚开增值税专用发票罪的构成要件出发，可以提炼出多个争议焦点。

（一）主体要件：单位犯罪与自然人犯罪分别认定

从虚开增值税专用发票罪中的主体要件出发，其在处理过程中应遵守单位犯罪与自然人犯罪应分别认定的原则，若是个人既在单位犯罪中承担直接责任，又进行了个人犯罪，应分别量刑、独立评价、数罪并罚，不可将两者金额简单累加。同时在《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》中也指出，对单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定标准进行了明确规定，指出在单位犯罪中，只有直接负责的主管人员和其他直接责任人员才承担刑事责任，其他人员可不认定为犯罪。

典型案例一：徐某虚开增值税专用发票案

（案号：（2022）苏0281刑初664号）

【案情简介】在该案中，被告单位江阴市某机械制造有限公司，在徐某担任法定代表人期间，无视增值税专用发票的严格管理规定，通过支付开票费的方式，虚构交易从多家公司虚开增值税专用发票共计46份，涉及税款高达70万余元，并成功申报抵扣，造成国家税款损失，构成了单位犯罪。徐某作为该单位的直接负责主管人员，依法应承担相应的刑事责任。与此同时，徐某在以其个人经营的江阴市某汽车工装设备厂（已注销）为主体，再次采用相同手段，从其他公司虚开增值税专用发票48份，涉及税款更是达到了101万余元，并同样成功抵扣，其行为亦独立构成虚开增值税专用发票罪，属于自然人犯罪。

【判决结果】江苏省江阴市人民法院在审理此案时，精准把握了单位犯罪与自然人犯罪的界限，对江阴市某机械制造有限公司及徐某分别定罪量刑。对于单位犯罪，法院判处公司罚金人民币三十万元；对于徐某，则因其同时触犯单位犯罪与自然人犯罪，依法进行了数罪并罚，既对其在单位犯罪中的责任判处有期徒刑一年六个月，又对其个人犯罪判处有期徒刑二年，并处罚金人民币二十万元，最终决定执行有期徒刑二年九个月，缓刑三年，罚金人民币二十万元。

值得注意的是，根据《涉税犯罪司法解释》第二十一条第一款规定，实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。也即，若能够迅速采取补救措施，及时补缴所欠税款并有效挽回因违法行为导致的税收损失，可积极争取到不予起诉、宣告无罪或获得刑罚减免的有利处理结果，从而最大化地减轻法律后果，有利于我国市场的良性发展。

（二）客体要件：国家的税收安全和税收征管秩序的复杂客体

从虚开增值税专用发票罪中的客体要件出发，其客体是复杂客体，即国家的税收安全和税收征管秩序，所以因此，在对此类罪行进行定罪考量时，必须确立一个核心前提——即实际造成了对国家税收利益的侵害；且该客体贯彻了疑罪从无原则，在未证实存在开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序的情况下，不得轻易认定犯罪成立。

典型案例二：杜某某、罗某某等虚开增值税专用发票案（案号：（2015）泰中刑二终字00150）

【案情简介】杜某任南京某公司总经理时，面对东海县石英石采购无法获增值税专票难题，与罗某合作，通过罗某新设的两家兴化公司虚构交易开具专票。陈某丙受杜某指派，在东海采购石英石，部分直运南京等地，部分转运至杜某盱眙厂分拣后再发。罗某则依杜某指令，以两公司名义签订买卖合同并开票，收款后转陈某丙支付农户，剩余资金扣除费用后归杜某或按杜某要求处置。期间，两公司共开具90份专票，价税总额922万余元，税额134万元，均被相关公司申报抵扣，构成虚开增值税专用发票行为。

【判决结果】江苏省泰州市中级人民法院审理后认为，尽管存在代开增值税专用发票行为，但鉴于交易双方有真实的石英石购销活动，且物流、资金流、票据流相符，未给国家税收造成实际损失或破坏税收征管秩序，故杜某、罗某及涉案公司不构成虚开增值税专用发票罪。法院同时指出，原审判决理由不当，应予纠正。关于杜某个人责任，法院依据相关法律纪要，认定其虽未以单位犯罪被指控，但作为直接责任人仍应承担虚开用于抵扣税款发票的刑事责任，判处其有期徒刑二年。

（三）主观要件与客观要件的统一

1. 主观要件：骗取国家税款目的

从虚开增值税专用发票罪中的主观要件出发，事实上单纯从法条作文义解释，本罪并没有强调“故意”，所以有一部分学界观点认为本罪属于行为犯，即一旦有“虚开增值税发票”的行为，就构成本罪，而包含张明楷教授在内的学者认为，本罪属于实害犯更有利于本罪的认定。随着实践中该类案件的增加，在实务案件中需要考察是否具有“骗取国家增值税款的目的”已成为共识，并且在2024年3月18日“两高”发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款指出“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”可见，只有当行为人明知他人没有销售货物或者提供应税劳务而给他人开具发票，或者虽然有销售货物或者提供应税劳务，但行为人仍为其开具内容不真实的发票的情形下，才能构成本罪。

在《虚开增值税专用发票罪的疑难问题研究——以“张某强虚开增值税专用发票案”为切入点》一文中，该学者通过对部分案件的具体情况进行认定，以期了解虚开增值税专用发票罪于我国司法实践中的处罚现状。

根据上图呈现的，对于“骗取国家税款目的”这一要件的认识是从不需要到需要转变的，法律实践上对于虚开增值税专用发票罪的认识也是逐渐从行为犯过渡到实害犯上。

2. 客观要件：虚开增值税专用发票行为造成国家税款的损失

从虚开增值税专用发票罪中的客观要件出发，其要求要有存在虚开增值税专用发票的行为。根据1996年10月17日最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的规定，虚开增值税专用发票具体可表现为：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，也即总共可分成为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为。

3. 主观要件与客观要件统一

在法律实践中，认定是否构成虚开增值税专用发票罪需要同时考察其主客观要件是否满足。

典型案例三：张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案（案号：2016）刑核51732773号）

【案情简介】2004年，张某强等人成立某鑫龙骨厂，因无法开具增值税专票，便通过其兄张某刚的鑫某公司签订销售合同并开具专票。2006至2007年间，鑫某公司向六家公司销售轻钢龙骨并开具53张专票，价税总额超445万元，税额超64万元。一审法院认定张某强犯虚开增值税专用发票罪，但在法定刑以下量刑并缓刑。最高人民法院撤销原判并发回重审，最终河北省霸州市人民法院认定张某强无罪。

【判决结果】河北省霸州市人民法院重审后判决被告人张某强无罪，理由是其行为未体现骗取国家税款的目的，且客观上未造成国家税款损失，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

典型案例四：王某某虚开增值税专用发票案

（案号：（2021）冀刑再7号刑事判决）

【案情简介】本案涉及三家公司及其关键人物王某某。王某某作为某煤炭贸易公司的法定代表人，为控制济南某能源公司并应对上级审计，在无真实交易背景下，安排济南某能源公司、某煤炭贸易公司与山东某冶金科技公司虚构煤炭交易。2012年底，通过资金循环周转，三家公司形成了高达1.08亿余元的虚假银行流水，并相互虚开增值税专用发票，税额累计达1582万余元，且全部被税务机关认证抵扣。王某某因此被山东法院一审判处虚开增值税专用发票罪，有期徒刑十五年。王某某上诉及申诉均遭驳回后，其子向最高人民法院申诉成功，案件获再审。河北高院再审认定，王某某虽组织虚开行为，但无骗取税款故意，未造成国家税收实际损失，遂撤销原判，宣告王某某无罪。

【判决结果】法院指出，随着经济复杂化，部分虚开行为已非单纯为骗取税款，且未实际造成税款损失，其社会危害性有别。王某某在无真实交易下，策划三家公司循环开具增值税发票以应对审计，主观上无骗取税款目的，客观上通过完整资金流和申报流程，实现了闭环抵扣，未致国家税款流失。据此，法院认为王某某行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，即未同时具备骗取税款目的与造成税款损失，故判决其不构成该罪。

两个典型案例都聚焦于虚开增值税专用发票罪的主客观要件统一，即需同时满足“骗取国家税款目的”与“造成国家税款损失”两个要件。张某强虽通过鑫某公司开具专票，但系基于真实交易，主观上无骗税意图，客观上未减少国家税收收入，故不构成该罪。此案体现了对虚开增值税专用发票罪严格界定的司法态度，要求主客观要件必须同时具备，以保障法律适用的准确性和公正性；而通过分析王某某的行为动机、资金流向、税务申报流程等因素，会发现其主观上并无骗取国家税款的目的，且客观上也未造成国家税款的损失，因此不符合该罪的构成要件。

综上所述，针对虚开增值税专用发票罪的辩护策略，需精准而深刻地把握其构成要件，这一策略贯穿于主体、客体、主观及客观四个纬度要件的分析之中。

首先，就主体层面的探讨上，必须严格区分单位犯罪与自然人犯罪的界限，确保法律责任归属的精确性。面对个人同时牵涉单位与个人犯罪的复杂情形，应遵循分别量刑、独立评价的原则，防止金额的不当累加，从而维护刑法的公正与权威。同时，对于单位犯罪中直接责任人员的认定，应依据相关法律法规及司法解释，明确界定直接负责的主管人员及其他直接责任人员的范围，确保责任追究的精确无误。

其次，就客体要件而言，虚开增值税专用发票罪所侵害的客体是国家税收安全与税收征管秩序这一复杂且至关重要的法益。在定罪考量时，必须确凿无疑地证明存在对国家税收利益的实质性侵害，且该侵害足以危及税收征管秩序的稳定性。在此过程中，应始终秉持疑罪从无的法治原则，对于未能充分证实存在税收损失或征管秩序破坏的案件，应秉持谨慎态度，避免草率定罪，以彰显法律对人权的尊重与保障。

最后，在主观要件与客观要件的审视上，尽管法条文字上未直接载明“故意”之要素，但司法实践普遍认可，本罪的成立需以行为人具备“骗取国家增值税款的目的”为前提。这一共识的形成体现了法律适用的统一性与规范性。随着法律解释的更新与发展，最新司法解释更是进一步澄清了“非以骗税为目的的虚开行为”不应纳入本罪范畴。同时应聚焦于虚开增值税专用发票行为的具体类型与表现形式。根据相关法律法规及司法解释的规定，虚开行为可细化为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开等多种情形，因而在辩护过程中，需详尽分析涉案发票的开具背景、交易真实性、资金流向等客观事实，以全面评估行为是否符合虚开的构成要件。

总而言之，在虚开增值税专用发票罪的辩护过程中，辩护律师应综合运用，并全面审视案件的主客观要件是否统一，确保法律适用的准确性与公正性。同时，通过积极展示当事人的补救措施、合规整改成效等积极因素，争取从宽处理的机会，以期在维护国家税收秩序与促进市场良性发展的同时，也能在个案中使当事人得到公正处理与人权保障。

团队成员简介

李瑾

海华永泰刑事业务委秘书长

李瑾律师，中共党员，南京大学法学学士，复旦大学刑法学硕士；2005年起从事法律工作，2007年开始从事审判工作，办理过各类刑事案件千余件，并多次获得“上海市浦东新区优秀公务员、业务能手”等称号；2020年6月辞去公职，加入上海市海华永泰律师事务所；李瑾律师专注办理各类疑难复杂刑事案件，特别擅长处理破坏市场经济秩序类犯罪案件、侵犯财产类犯罪案件、职务类犯罪案件、妨害社会管理秩序类犯罪案件，熟谙刑事案件公安、检察、审判等各阶段的办案流程及办案思维，并善于在各阶段与司法机关保持有效沟通，为当事人制定最有利的刑事诉讼方案，切实维护当事人合法权益。

陈志华

海华永泰高级合伙人（有限权益）

陈志华律师，毕业于天津大学机械电子／经济法双学士学位，现任海华永泰律师事务所公司与商事委员会副主任，陈律师不仅在公司法、商事法律领域展现出深厚的专业素养和卓越的领导能力，还以其成熟务实的法律思维跨足刑事辩护领域，成功主办了多起复杂疑难的刑事案件。陈律师在案件中，能够精准把握案件要点，为当事人制定出既符合法律精神又富有创新性的辩护策略，多次为当事人争取到最优的诉讼结果。

崔雯兰

海华永泰律师

崔雯兰律师，中共党员，华东理工大法学学士及经济法学硕士。崔律师自2019年毕业起从事律师工作，业务领域涉及民商事、知识产权、刑事法律服务等。在刑事辩护领域，崔律师积累了丰富的实践经验，曾参与办理多起刑事案件，如非法吸收公众存款罪、诈骗罪、妨害公务罪、危险驾驶罪、销售假冒商标的商品罪、非国家工作人员受贿罪、串通投标罪等。凭借这些宝贵的经验，崔律师能够为客户提供全面且专业的刑事法律支持与服务。