主讲人：欧阳天健
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欧阳天健：华东政法大学经济法学院副教授，硕士研究生导师，华东政法大学法学博士(硕博连读)、新加坡国立大学法学硕士、华东政法大学法学学士。入选上海市人民政府首批“超级博士后”激励计划、上海市“晨光计划”，荣获华东政法大学“经天学者”称号。主要研究方向为经济法、财税法、地方立法学。2022年经遴选成为上海青年法学法律人才库成员。
在数字经济背景下，税法的“滞后性”使平台经济与既有税收法律制度的不契合性逐步显现，部分纳税人也利用了制度空白实施避税行为，造成税基侵蚀。
一、平台经济对传统税制的超越与挑战
一是平台经济的发展超越传统税制。这种超越表现在以下三个方面，1.法律关系复杂化。在平台本身作为一方主体介入交易的同时，大量第三方平台如各类MCN机构的介入让平台经济的法律关系更加复杂化，这种复杂化投射在税法之上就表现为资金流向和收入归属的不明晰。传统的二元结构逐渐向三元结构、甚至多元结构转变。2.交易行为隐蔽化。平台经济的从业人员主要以个体形态出现，更容易遁入税收监管模式盲区。而且，平台交易内容的无形化，传统的货物贸易为服务贸易所取代。数字经济时代，交易记录难以查询，一方面，参与平台经济的个人的经济行为通常不被记录;另一方面，平台企业未能与税务机关形成良好的数据共享机制。3.市场竞争失序化，平台通过数字化手段加速匹配市场需求，由此引发的“算法黑箱”等市场竞争失序现象屡见不鲜。此外，平台企业会压缩交易环节的税负，以及在个人所得税中谋取避税空间。这种不公平竞争甚至也从企业传导到部分地方政府，从而引发税收府际竞争。
二是平台经济与税收实体法的不契合性。这具体表现在：1.部分平台让个体从业人员注册成为个体工商户，以合同关系替代了劳动或劳务关系，导致从业人员的所得性质不明。2.若将个人所得税认定为工资薪金所得、劳务报酬所得等综合所得，平台往往以“财务外包”的形式通过第三方平台支付，导致代扣代缴义务归属产生争议。若将该类所得归属为经营所得，在自主申报制度下，纳税人天然的惰性导致难以如实申报税款。3.此外，平台提供“免费”服务的实质是一种“以数据换服务”的交易行为，但这种交易并不属于我国增值税法中的应税行为。
三是传统征管模式无法适用于平台经济。一方面，平台的计税依据难以确定。首先，平台数据与税务机关之间的连接点尚未完全打通。其次，平台参与主体包含大量个人，他们往往不具有健全的会计建账能力，“核定征收”被大量使用甚至滥用。另一方面，分散税源征管也存在困难，许多平台企业滥用委托代征，以“包税”的方法吸引外界合作。此外，还存在大量虚开增值税专用发票行为，以及部分平台存在有“倒票”行为。还要强调的是，跨境平台在收入来源地国设立网站、服务器等是否应视为常设机构，在世界范围内还未能达成共识，使得原本限制双重征税的规则成为新的避税孔道。
二、传统税制下平台经济税法规制低效的原因
一是既有规则背离税收法定原则。第一，实践中被较多采用的低位阶法律规范缺乏制度刚性，难以体现明确的制度预期。此外，这些低位阶规范大多关注部门利益而轻视纳税人权利，违背了税收法定的意旨。第二，地方政府在核定征收、委托代征等程序性事项上，仍有相当的制度空间。地方性税收优惠使得资源的流动不再取决于市场，使得税收套利的现象日益严重。第三，税制及时的回应很有可能突破税收法定原则，陷入“创新性”违法的窘境，但以低位阶立法的形式弥补漏洞，又有违税收法定的基本要求。
二是既有规则未能锚定平台经济的经济实质。当我们研究平台经济税制时，我们首先要问的一个问题是，平台经济的经济实质究竟是什么?应当看到，平台经济的基层仍是传统的经济模式，平台从业人员与平台之间的关系也无外乎“劳动关系”“劳务关系”“合作关系”三种，而这三种模式也都能在税法上找到其相对应的税收法律关系。那么数字经济时代，又改变了什么呢?我认为，是数据要素的介入改变交易样态。第一，由于数据要素参与分配，部分所得的性质也发生了变化，如何对其归类还有待讨论。第二，已有部分国家开始针对数据服务本身课税，但是数字税“其本质有可能已异化成一种新的贸易保护措施。”总结一下，平台经济时代，不变的是平台经济背后的经济实质以及一次所建立的税收法律体系;变化的是交易模式和新增的交易要素，这对在既有体系模式下的规则优化和执法、司法能力提出了新的要求。
三、数字法治背景下平台经济税法规制的优化路径
首先，在理念要有所调适。从中性立法角度看，税法的作用应当兼具促进行业发展与反避税监管的双重职能，因而对各类经济发展权，都应通过税收立法加以保障。从审慎立法角度看，第一，平台经济或数字经济不能取代，或在一定时间内不可能取代传统经济模式。第二，在参与国际平台税收规则制定时，不宜贸然受国际税收分配问题之裹挟。
在此背景下，最重要的是要做到数字化转型中的税收法定坚守。对于平台经济这种“新生事物”，不能一味追求其规则的完全列式。可通过立法明确课税要素，但在具体问题上做原则性规定，并授权行政立法、地方立法予以完善。
此外，构建多层级的立法体系，是较为妥适的立法路径选择，通过立法积极引导平台企业的内部税务合规机制建立。对于低位阶立法，要落实适当的“退出机制”。
其次，在具体制度上要有所创新。第一，对于所得性质问题，可以进一步扩大个人所得税综合所得的范畴，经营所得、劳务报酬所得和工资薪金所得三者性质较相似。而资本利得部分，则可以通过税前扣除制度予以调整。第二，在立法上进一步简并增值税的税率。平台企业允许抵扣的进项往往较小，因此，要不断完善抵扣规则，合理确定平台企业的税收负担。第三，可将数据作为无形资产课税。通过立法扩大无形资产的范围，并配合有关立法明确数据财产权的性质。此外，还可以引入第三方数据价值评估体系，如在个人所得税中将其按财产租赁所得或财产转让所得课税。
最后，在程序上也要有所优化。第一，平台与税务机关间的信息交融并不顺畅，甚至出现平台故意隐瞒数据、逃避纳税义务的情形。因此，应当明确规定平台的“协力义务”，将协力范围拓展到与纳税人有经济交易的其他关联方。第二，应确立“以自行申报为原则，以委托代征为例外”的模式。立法时应对受托方的资质做更明确规定，严格禁止跨区域代征等行为，建立明确的平台经济代征规程，同时对受托方的法律责任予以明确。第三，应逐步在国内法的修改中体现“数字常设机构”的理念。一种方案是通过法规修订，将“服务器”列入常设机构的范围之内;更进一步的方案是在立法中设置“虚拟常设机构”与传统的常设机构相并列。此外，要充分运用好税收情报交换的工具，及时捕捉“走出去”平台在境外的经营行为。
总的来说，对于平台经济的税收治理，一方面在立法层面兼顾法律的刚性与柔性，另一方面，在具体的司法与行政过程中，充分运用类型化方法，提炼新问题并反馈到立法层面。总而言之，“因时而动，因势而变”是税收治理体系现代化的题中应有之意。
《东方法学大讲堂》由上海市法学会特约供稿，专题统筹：秦前松。
